Ενημέρωση >>Φορολογικά Νέα
04/02/2015
Πολ.1037/2.2.2015, Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 και της παρ. 9 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013, αναφορικά με την υποκεφαλαιοδότηση

 

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 49 και της παρ. 9 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 (ΦΕΚ ΑΊ67/23.07.2013), όπως ισχύουν, αναφορικά με την υποκεφαλαιοδότηση και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ΚΦΕ (Ν. 4172/2013), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 23 του Ν.4223/2013 και την τροποποίησή τους με την περ. 12 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Ν.4254/2014 , εισήχθησαν, για την αντιμετώπιση καταχρήσεων, κανόνες υποκεφαλαιοδότησης σύμφωνα με τη διεθνή πρακτική και τα οριζόμενα στις οδηγίες του Ψηφίσματος του Συμβουλίου Ευρωπαϊκής Ένωσης της 8ης Ιουνίου 2010 για το συντονισμό των κανόνων περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (ΕΑΕ) και περί υποκεφαλαιοδότησης εντός της ΕΕ (2010/C156/01).

2. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι, με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το 30% των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων καθορίζονται με βάση τις οικονομικές καταστάσεις που συντάσσονται σύμφωνα με τους ελληνικούς κανόνες λογιστικής με τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε., δηλαδή μετά την αναμόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων της επιχείρησης σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (Ν.4172/2013).

Για την εφαρμογή του άρθρου αυτού, ως τόκοι νοούνται οι οριζόμενοι με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 37 του Ν.4172/2013 .

Με βάση τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 9 του άρθρου 72 του Ν.4172/2013 , οι οποίες προστέθηκαν με την παρ. 3 του άρθρου 26 του Ν.4223/2013 , ορίζεται ότι ο συντελεστής 30% επί του EBITDA εφαρμόζεται για δαπάνες τόκων που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2017 και μετά. Κατά τη μεταβατική περίοδο, δηλαδή στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 έως και την 31.12.2016 εφαρμόζονται οι ακόλουθοι συντελεστές επί του EBITDA:

60% για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014

50% για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015

40% για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2016

3. Με την παράγραφο 2 ορίζεται ότι ο όρος «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων» σημαίνει το πλεόνασμα των δαπανών τόκων έναντι του εισοδήματος από τόκους.

Ως δαπάνη τόκων νοείται το σύνολο των τόκων που καταβάλλει η επιχείρηση, σε κάθε φορολογικό έτος, είτε αυτοί αφορούν σε δάνεια που λαμβάνει από συνδεδεμένη ή μη εταιρεία, από πιστωτικό ίδρυμα, ομολογιακά δάνεια, κ.λπ. Εξυπακούεται ότι στις δαπάνες τόκων δεν περιλαμβάνονται τα έξοδα των δανείων. Για την εφαρμογή του άρθρου αυτού, στις δαπάνες τόκων δεν περιλαμβάνονται τυχόν τόκοι που κεφαλαιοποιούνται. Αντίστοιχα, ως εισόδημα από τόκους λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του αποκτηθέντος εισοδήματος από τόκους, δηλαδή από κάθε αιτία, το οποίο αποκτά η επιχείρηση σε κάθε φορολογικό έτος.

4. Με την παράγραφο 3 ορίζεται ότι οι δαπάνες τόκων της παραγράφου 1, δηλαδή οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων που υπερβαίνουν το 30% του EBITDA, αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των € 3.000.000 το χρόνο.

Με τις διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 9 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν, ορίζεται ότι το πιο πάνω όριο των € 3.000.000 εφαρμόζεται για δαπάνες τόκων που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2016 και μετά. Κατά τη μεταβατική περίοδο, δηλαδή στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 έως και την 31.12.2015, εφαρμόζεται ως όριο δαπανών τόκων το ποσό των € 5.000.000.

Επομένως, όταν οι δαπάνες τόκων είναι μικρότερες από το εκάστοτε καθοριζόμενο ποσό (€ 3.000.000 ή € 5.000.000, αντίστοιχα) αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, επιφυλασσομένων ωστόσο των διατάξεων της παρ. α΄ του άρθρου 23 του ίδιου νόμου στις οποίες ορίζεται ότι, δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος για την πλησιέστερη χρονική περίοδο πριν την ημερομηνία δανεισμού.

5. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 έως και 31.12.2014, ως μη εκπιπτόμενο ποσό λαμβάνεται υπόψη το θετικό ποσό που προκύπτει από την ακόλουθη σχέση, όταν οι δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το ποσό των € 5.000.000:

[Δαπάνες τόκων - Εισόδημα από τόκους] - 60%* EBITDA

Αντίστοιχα, για τα επόμενα φορολογικά έτη, στην πιο πάνω σχέση, λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα ποσοστά επί του EBITDA και όρια δαπανών:

ποσοστό 50% επί του EBITDA και όριο δαπανών τόκων € 5.000.000, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 έως και 31.12.2015,

ποσοστό 40% επί του EBITDA και όριο δαπανών τόκων € 3.000.000, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2016 έως και 31.12.2016

ποσοστό 30% επί του EBITDA και όριο δαπανών τόκων € 3.000.000, για τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2017 και μετά.

6. Με την παράγραφο 4 ορίζεται ότι κάθε δαπάνη τόκων που δεν εκπίπτει σύμφωνα με την παράγραφο 1 του παρόντος άρθρου μεταφέρεται χωρίς χρονικό περιορισμό για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

Προκειμένου για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, το μη εκπιπτόμενο ποσό δαπανών τόκων κάθε φορολογικού έτους μεταφέρεται για έκπτωση στα επόμενα φορολογικά έτη κατά τα οποία οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπολείπονται του οικείου κάθε φορά ποσοστού επί του EBITDA. Επισημαίνεται ότι, το ποσό που μεταφέρεται σε κάθε φορολογικό έτος δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό που προκύπτει από το οριζόμενο στο ίδιο φορολογικό έτος, ποσοστό επί του EBITDA μειωμένο κατά τις πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του έτους αυτού, δεδομένου ότι το ποσοστό επί του EBITDA είναι το μέγιστο επιτρεπόμενο ποσό έκπτωσης δαπανών τόκων σε κάθε έτος, με βάση τις διατάξεις του κοινοποιούμενου άρθρου.

7. Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2014 κατέβαλε συνολικά τόκους ύψους € 16.000.000 (ποσό μεγαλύτερο του ορίου των € 5.000.000) ενώ εισέπραξε τόκους ύψους € 10.000.000, με αποτέλεσμα οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων να ανέρχονται σε € 6.000.000. Στο έτος αυτό τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων ανέρχονται σε € 2.000.000. Δηλαδή, το μέγιστο ποσό των δαπανών τόκων που εκπίπτουν φορολογικά, ήτοι το ποσοστό 60% επί του EBITDA της εταιρείας, ανέρχεται σε € 1.200.000. Επομένως, στο φορολογικό έτος 2014 δεν εκπίπτει φορολογικά από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ποσό ύψους € 4.800.000 (€ 6.000.000 - € 1.200.000).

H ίδια εταιρεία στο επόμενο φορολογικό έτος (2015) κατέβαλε τόκους ύψους € 12.000.000 (ποσό μεγαλύτερο του ορίου των € 5.000.000) και εισέπραξε τόκους ύψους € 10.000.000, με αποτέλεσμα οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων να ανέρχονται σε € 2.000.000, ενώ τα φορολογητέα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων ανέρχονται σε € 6.000.000. Δηλαδή, το μέγιστο ποσό των δαπανών τόκων που εκπίπτουν φορολογικά στο έτος αυτό, ήτοι το ποσοστό 50% επί του EBITDA της εταιρείας, ανέρχεται σε € 3.000.000. Επομένως, στο υπόψη φορολογικό έτος οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπολείπονται του 50% του EBITDA κατά € 1.000.000 (€ 3.000.000 - € 2.000.000) και ως εκ τούτου δεν προκύπτει ποσό προς αναμόρφωση.

Ωστόσο, με δεδομένο ότι στο προηγούμενο φορολογικό έτος (2014) η εταιρεία είχε αναμορφώσει τα αποτελέσματά της με το ποσό των € 4.800.000 και επομένως δεν είχε εκπέσει φορολογικά το ποσό αυτό, δικαιούται στο φορολογικό έτος 2015 να μεταφέρει προς έκπτωση το ποσό του € 1.000.000, δηλαδή το ποσό του 50% του EBITDA που υπερβαίνει τις πλεονάζουσες δαπάνες τόκων του οικείου φορολογικού έτους. Τα υπόλοιπο ποσό των € 3.800.000 (€ 4.800.000 - € 1.000.000) θα μεταφερθεί, χωρίς χρονικό περιορισμό, αντίστοιχα σε επόμενα φορολογικά έτη για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των ετών αυτών.

8. Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση συνδεδεμένων επιχειρήσεων, οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται αφού προηγηθεί η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 50 περί τήρησης της αρχής των ίσων αποστάσεων.

9. Με την παράγραφο 5 προβλέπεται ότι, οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων δεν εφαρμόζονται για τις δαπάνες τόκων που καταβάλλονται ή πιστώνονται από τα πιστωτικά ιδρύματα, τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης του ν.1665/1986 και τις εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του ν.1905/1990 που λαμβάνουν άδεια από την Τράπεζα της Ελλάδος και τις αντίστοιχες ρυθμιστικές αρχές άλλων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Επίσης, με τις διατάξεις της περ. γ΄ της παρ. 9 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν, ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 49 δεν εφαρμόζονται για τις δαπάνες τόκων που καταβάλλονται ή πιστώνονται από τις επιχειρήσεις ειδικού σκοπού, μόνο κατά το μέρος που αφορά την εκτέλεση δημοσίου έργου ή την παροχή δημόσιας υπηρεσίας μέσω σύμβασης παραχώρησης, κατά την έννοια των προεδρικών διαταγμάτων 59/2007 και 60/2007, η οποία έχει κυρωθεί με νόμο, ή μέσω σύμβασης Σύμπραξης Δημόσιου Ιδιωτικού Τομέα (Σ.Δ.Ι.Τ.) κατά τις διατάξεις του ν.3389/2005, οι οποίες συνάπτονται μέχρι και τις 31.12.2014.

 

Ακριβές Αντίγραφο

Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης

 

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ

 

Πηγή:


B4-B5_728X90